Изменения 2018-2019г.г. в порядке исчисления НДС

Согласно Федеральному закону от 03.08.2018 № 303-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» с 01.01.2019г. размер базовой ставки НДС увеличивается с 18 до 20%. Данное изменение приводит не только к росту налоговой нагрузки, но и создает налогоплательщикам проблему переходного периода.

Следует отметить, что исключений по товарам (работам, услугам), имущественным правам, реализуемым по договорам, заключенным до вступления в силу Федерального закона № 303-ФЗ, и имеющим длящийся характер с переходом на 2019 и последующие годы, указанным Федеральным законом не предусмотрено. Поэтому, в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, реализуемых (выполненных, оказанных) начиная с 1 января 2019 года, применяется налоговая ставка по НДС в размере 20 процентов, независимо от даты и условий заключения договоров на реализацию указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Соответственно при этом не имеют значения условия договоров, в том числе о выплате аванса, периодичности поставок, поэтапной сдаче работ и т.д.

Стороны договора не обязаны вносить изменения в договоры, но имеют право скорректировать стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав и порядок расчетов (например, предусмотреть обязанность покупателя перечислить доплату в сумме разницы по НДС, в том числе до отгрузки).

Относительно правомерности изменения цен в части договоров, заключенных в рамках законодательства о контрактной системе сообщил свою позицию Минфин РФ в Информационном письме от 28.08.2018 № 24-03-07/61247. Из письма следует, что цена заключенного контракта является твердой и определяется на весь срок его исполнения, что прямо следует из ч. 2 ст. 34 Закона о контрактной системе (Федеральный закон от 05.04.2013 № 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд»). Изменение условий контракта не допускается, за исключением случаев, предусмотренных названным Законом.>

Федеральная налоговая служба в связи с вступлением в силу Федерального закона от 03.08.2018г. № 303-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» сообщила об особенностях переходного периода (Письмо ФНС России от 23.10.2018г. № СД-4-3/20667@).

Рассмотрим особенности исчисления НДС в отдельных случаях: По общему правилу изменение налоговой ставки не влияет на момент определения базы по НДС. Соответственно, размер налоговой ставки зависит от того, в каком году возникает обязанность начисления налога.

1. Аванс получен до 2019 года.

Если аванс получен до 2019г. с учетом ставки 20%, в счете-фактуре НДС исчисляется по ставке 18/118. Корректировочный счет-фактура (далее КСФ) не оформляется. То есть, если стороны договорились внести предоплату до 01.01.2019г. с учетом ставки НДС 20%, корректировочные счета-фактуры составлять не нужно. При получении в 2018 году средств продавец исчислит НДС с аванса по ставке 18/118, а при отгрузке - уже по ставке 20%. «Авансовый» НДС рассчитывается в сумме 18,3 руб. (120 руб. x 18/118) и отражается в декларации по НДС 2018 года. НДС со всей суммы предоплаты можно принять к вычету.

2. Покупатель доплачивает разницу в сумме налога до отгрузки.

Если доплата производится до 01.01.2019г., то это рассматривается как дополнительная оплата стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав с начислением налога по ставке 18/118. Продавец может выставить КСФ на разницу между показателями счета-фактуры, составленного при получении аванса, и показателями после изменения стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Если доплата в размере разницы между ставками налога (два процентных пункта) осуществляется покупателем после 01.01.2019г., она представляет собой доплату только суммы НДС, а не стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав (то есть с доплаты НДС по ставке 20/120 не начисляется). И, если покупатель является плательщиком НДС, продавец должен выставить КСФ на разницу между показателем суммы налога по ставке 18/118 в ранее оформленном счете-фактуре и показателем суммы налога, рассчитанной с учетом размера доплаты налога.

3. Изменение стоимости товаров (работ, услуг) после 01.01.2019г., отгруженных до 2019г.

В случае изменения стоимости товаров (работ, услуг) по соглашению об изменении стоимости после 01.01.2019г., отгруженных до 2019г. оформляется КСФ (ст.169 п.5.2) – ставка и сумма налога, действующая на дату отгрузки. Таким образом, применяется ставка 18%. Таким образом, при изменении в 2019 году стоимости в сторону увеличения или уменьшения применяется ставка НДС, действовавшая на дату отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав. Поэтому в графе 7 КСФ указывается та налоговая ставка, которая была отражена в графе 7 счета-фактуры, к которому составлен КСФ.

4. Применение ставки налога при возврате товара с 01.01.2019г.

Продавец составляет КСФ вне зависимости от факта принятия покупателем товара на учет. При этом, ставка в КСФ соответствует ставке в счете-фактуре на отгрузку (18%). Продавец производит вычет на основании КСФ (п.4 ст.172). Покупатель производит восстановление на основании КСФ (п.п.4 п.3 ст.170). Пункт 1.4 Письма ФНС, посвященного порядку применения налоговой ставки по НДС в переходный период, распространяется на все случаи возврата товаров независимо от того, принят на учет товар или нет, возвращается вся партия или только ее часть, является покупатель плательщиком НДС или нет. Во всех этих случаях продавец должен будет выставить покупателю КСФ, если покупателю был выставлен счет-фактура при отгрузке. Такой порядок будет действовать, начиная с 01.01.2019. Соответствующие изменения также будут внесены в Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137. Интересное разъяснение, приведенное в Письме ФНС по данному вопросу позволяет оформлять возврат даже качественных товаров, принятых к учету, не в качестве обратной реализации, а как аннулирование ранее совершенной сделки.

5. Налоговый агент при приобретении у иностранного лица товаров (работ, услуг) на территории РФ.

- Если оплата в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), отгружаемых с 01.01.2019, перечислена иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах, до 01.01.2019, исчисление НДС налоговым агентом производится на дату перечисления указанной оплаты с применением налоговой ставки 18/118. При отгрузке данных товаров (работ, услуг) в счет перечисленной ранее оплаты НДС налоговым агентом не исчисляется. - Если плата за товары (работы, услуги), отгруженные до 01.01.2019, производится налоговым агентом с 01.01.2019, с учетом того, что налоговая ставка по НДС в размере 20% применяется в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (выполненных, оказанных), переданных начиная с 01.01.2019, НДС исчисляется налоговым агентом с применением налоговой ставки 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).